IRPF - ACRÉSCIMO PATRIMONIAL A DESCOBERTO
O patrimônio do contribuinte pode sofrer diminuição (decréscimo patrimonial) ou aumento (acréscimo patrimonial). Por patrimônio, temos o conjunto de bens e direitos (como imóveis, veículos, ações, aplicações financeiras, VGBL, etc.).
O patrimônio somente poderá ter sido acrescido de riqueza nova com base no total dos rendimentos, sejam eles tributáveis, não tributáveis/isentos ou sujeitos à tributação exclusiva na fonte.
O acréscimo também pode ocorrer por fontes de financiamentos (como empréstimos) obtidos juntos a instituições financeiras ou mesmo perante pessoas físicas (como compra de veículo com parte do pagamento a ser realizado através de notas promissórias com vencimento futuro).
A soma dos rendimentos líquidos e dos financiamentos obtidos deve ser superior ao acréscimo patrimonial no respectivo período. Caso contrário, se o aumento for superior ao total de rendimentos declarados e financiamentos realizados, caracteriza-se como "acréscimo patrimonial a descoberto", tributável pelo imposto sobre a renda.
O acréscimo patrimonial a descoberto consiste justamente na comparação entre a renda líquida + financiamentos e a variação patrimonial do contribuinte, de modo que:
1. se renda líquida + financiamentos > acréscimo patrimonial = acréscimo coberto;
2. se renda líquida + financiamentos < acréscimo patrimonial = acréscimo patrimonial a descoberto.
ERRO E RETIFICAÇÃO
Nem todo acréscimo patrimonial a descoberto resulta de sonegação fiscal, pois pode ter origem em erro de preenchimento da declaração de rendimentos ou da declaração de bens.
Nesses casos, a sua retificação ou a mera comprovação do erro à autoridade fiscal afasta a tributação, posto que acréscimo patrimonial a descoberto não houve.
CONTROVÉRSIAS ENTRE CONTRIBUINTE E FISCO
Analisando as principais controvérsias entre o Fisco e os contribuintes, surgidas diante do acréscimo patrimonial a descoberto, podemos sintetizar as mesmas como tendo origem em:
1. depósitos bancários;
2. arbitramento de custo de construção civil com base em índice ou tabela setorial (SINDUSCON); e
3. comprovação de doações e empréstimos recebidos de outras pessoas físicas.
DEPÓSITOS BANCÁRIOS
No caso de lançamento com base em depósitos bancários, a jurisprudência judicial tem refutado as pretensões do Fisco.
No âmbito administrativo, todavia, os julgados não são unânimes, atendo-se os precedentes às questões comprovadas ou não em cada caso concreto.
ARBITRAMENTO DOS CUSTOS DE CONSTRUÇÃO
O arbitramento de custo de construção, por sua vez, é questão de prova, que, nos termos do art. 142 do CTN, incumbe ao Fisco.
Em diversos casos, o contribuinte apresenta declaração de rendimentos na qual consta a construção de imóvel com determinada área e em determinada localização, e o valor aplicado nesta construção, que constitui o seu custo.
Pelos dados da declaração apresentada, o acréscimo patrimonial é menor do que a renda total líquida declarada; contudo, aprofundando a fiscalização, a autoridade lançadora suspeita que o custo real da obra, em virtude de sua área ou da qualidade do material empregado, foi efetivamente superior ao custo declarado, e, com base em tabela ou índice do setor da construção, arbitra novo custo, o custo arbitrado.
Nesta situação, em virtude do arbitramento, a variação patrimonial positiva aumenta, de modo que pode se tornar superior à renda líquida declarada, ocasionando acréscimo patrimonial a descoberto, que é então tributado.
O fundamento do arbitramento é a presunção de que os valores declarados e comprovados são falsos (no caso de as notas fiscais, subfaturadas, conterem valores menores do que os reais), ou de que nem todos os valores foram declarados, a despeito da legitimidade dos documentos apresentados. Diante da suspeita, a autoridade então compara o custo declarado por metro quadrado à tabela do CUB da região e, verificando que aquele é menor do que o CUB, arbitra a diferença como custo omitido.
A controvérsia consiste na questão jurídica referente à impossibilidade de arbitramento sem prova de falsidade ou omissão, e na questão fática, relativa à prova.
O aspecto jurídico resume-se ao ônus da prova, que o art. 142 do CTN impõe à fiscalização, como pressuposto da autuação, mas que é esquecido pelas autoridades, que, nos casos de que se tem conhecimento, simplesmente fazem a comparação com a tabela e autuam.
O aspecto fático, por outro lado, diz respeito à questão probatória, ou seja, à definição de qual realmente foi o custo da obra, tendo-se em vista os seguintes aspectos:
QUANTO À EXISTÊNCIA OU NÃO DE SUBFATURAMENTO OU OMISSÃO:
1. Valor das notas apresentadas ("meia nota") - somente pode ser contestado pela autoridade diante de comprovação de que se trata de subfaturamento – a prova, que deve ser anexada aos autos do processo, pode consistir em:
a - comprovação de pagamento maior do que o valor da nota, através de cheque, boleto ou crédito bancário/pix/cartão de crédito ao vendedor, e
b - comprovação de que, na mesma data, o mesmo vendedor vendeu a terceiros, nas mesmas quantidades e condições de pagamento, idênticas mercadorias ou materiais por valor superior ao constante da nota emitida ao contribuinte.
2. Não haver sido declarados os custos de todas as mercadorias e materiais empregados na construção. Por exemplo, o contribuinte omite a aquisição das portas e janelas, ou do granito que reveste o piso, ou, ainda, das tubulações hidráulicas e elétricas, que a fiscalização comprova integrarem a obra, através de fotografias, filmes, depoimentos de testemunhas, "prints" de imagens de rede social do próprio contribuinte, etc.
QUANTO AO CUSTO UTILIZADO NO ARBITRAMENTO:
1) O custo básico a ser utilizado deve ser adequado à construção sob exame, tendo-se em conta a sua área efetiva, a qualidade do material empregado, dentre outros fatores; e
2) Deve ser levada em consideração a localização da construção, uma vez que situações regionais podem determinar a redução do custo de mão-de-obra ou de determinados materiais (por exemplo, em áreas rurais, é público e notório o baixo custo da construção civil, especialmente se forem empregados materiais extraídos da própria região, como madeira e areia).
Em qualquer caso, deve ser admitida a avaliação contraditória, através de perícia especializada, sob pena de cerceamento do direito de defesa.
COMPROVAÇÃO DE DOAÇÕES E EMPRÉSTIMOS
Tratando-se de doação, o donatário deverá indicar, em sua declaração de rendimentos (se estiver obrigado a apresentá-la), no Quadro de "Rendimentos isentos e não tributáveis" o valor da doação recebida, e na "Declaração de bens e direitos", o nome e o CPF do doador.
O doador, por sua vez, deverá indicar no Quadro "Pagamentos efetuados", o nome e o CPF do donatário e o valor da doação. Em qualquer caso, porém, o descumprimento da obrigação acessória de informar não poderá gerar débito de imposto, desde que o contribuinte comprove que a declaração não corresponde à realidade.
A doação poderá ser feita por meio de cheque ou transferência bancária, e nesse caso a prova é feita simplesmente pela indicação da data e do número do documento, e apresentação de cópia ou de declaração da instituição financeira (incluídas as emitidas eletronicamente, por meio de programas de home banking, internet banking e similares).
Quando a doação é feita em dinheiro (moeda corrente em espécie), não pode ser exigida nenhuma prova documental, a não ser simples declarações de doador e donatário, independentemente do valor da doação. Obviamente, dependendo do valor doado, a autoridade fiscal poderá comprovar que o doador não podia dispor, na data da doação, de moeda corrente em espécie no montante da doação, abrindo-se a oportunidade para que o donatário (e o doador) possam demonstrar o contrário.
A situação é distinta quando se trata de empréstimo, que pressupõe a devolução do valor emprestado. A restituição poderá ser feita dentro do próprio ano-calendário, ou em data posterior. Note-se que, no caso de empréstimo, há apenas mutação patrimonial, pois, em decorrência da saída/entrada de moeda, existe a entrada/saída de dívida. Não há que se cogitar de receita tributável (ou não) ou de pagamento dedutível (ou não).
A devolução dentro do próprio ano-calendário dispensa a indicação do empréstimo na declaração de bens de ambos, muito embora seja aconselhável que constem na "Declaração de bens e direitos" os detalhes do empréstimo, a fim de composição do fluxo de caixa mensal de cada contribuinte.
Não sendo o valor restituído ao mutuante dentro do próprio ano-calendário, torna-se necessária a inclusão, na "Declaração de bens e direitos" do mutuante, do crédito decorrente do empréstimo, com a indicação do nome e do CPF do mutuário. Em contrapartida, na declaração do mutuário, deverá ser incluída, no Quadro "Dívidas e ônus reais", a dívida decorrente do empréstimo, com a indicação do credor-mutuante (nome e CPF/CNPJ) e o valor da dívida em 31 de dezembro. Quando a dívida for paga, ocorrerá nova mutação patrimonial nas pessoas de mutuante e mutuário.
Em ambos os casos, mesmo que não sejam incluídas essas informações nas declarações de bens e dívidas, o contribuinte poderá comprovar e a autoridade deverá aceitar (obedecendo o princípio da verdade material) os elementos legítimos de prova, abstendo-se do lançamento se dos fatos (empréstimos) comprovados não resultar acréscimo patrimonial a descoberto.
PLANILHA MENSAL DE FLUXO DE CAIXA
Nesta planilha são expressas somente as entradas e saídas de riqueza do patrimônio do declarante. Assim, incluem-se os rendimentos (honorários e salários, as doações recebidas e ganhos de capital, dentre outros) e as despesas (INSS, doações pagas, prejuízos na alienação de bens, despesas médicas, odontológicas, de instrução e outros pagamentos efetuados):
DESCRIÇÃO DOS VALORES DE RECEITA E DESPESA | R$ |
1. Rendimentos de pessoas jurídicas | 10.000,00 |
2. Rendimentos de pessoas físicas | 5.000,00 |
3. Rendimentos não tributáveis | 4.500,00 |
4. Rendimentos tributados exclusivamente na fonte | 2.000,00 |
5. TOTAL DE RECEITAS (1+2+3+4) | 21.500,00 |
6. Despesas de instrução | 1.500,00 |
7. Despesas médicas | 800,00 |
8. Doações | 400,00 |
9. Outros pagamentos (honorários, comissões, condomínios, etc.) | 2.200,00 |
10. Contribuições ao INSS e Previdência Privada | 1.400,00 |
11. Pagamentos de Tributos (IRF, Carnê-leão, IPTU, etc.) | 1.100,00 |
12. TOTAL DE DESPESAS (6+7+8+9+10+11) | 7.400,00 |
RENDA LÍQUIDA (5 – 12) | 14.100,00 |
No exemplo, o contribuinte teve uma renda líquida de R$ 14.100,00; em consequência, o seu patrimônio somente poderá ter aumentado até R$ 14.100,00, naquele mês. Qualquer aumento acima desse valor constituirá indício de acréscimo patrimonial a descoberto.
PLANILHA DE CONTROLE DE VARIAÇÃO PATRIMONIAL
Nesta planilha são expressas somente as mutações patrimoniais, consistentes nas variações de saldos bancários, em aquisições e alienações de bens, empréstimos, etc.:
DISCRIMINAÇÃO | Início Mês | Fim Mês | Variação |
Apto. Rua da Pátria, 777 - Curitiba - PR | 455.000,00 | 455.000,00 | - |
Automóvel | 51.500,00 | 51.500,00 | - |
Aplicação Financeira - Nubank | 10.000,00 | 17.000,00 | 7.000,00 |
Casa em Construção em Curitiba - PR | 67.800,00 | 76.000,00 | 8.200,00 |
Saldo em Conta Corrente Nubank | 5.000,00 | 8.500,00 | 3.500,00 |
Dívida de empréstimo em dinheiro | - | -10.000,00 | -10.000,00 |
TOTAIS DO PATRIMÔNIO | 589.300,00 | 598.000,00 | 8.700,00 |
Comparando-se os dois valores, temos que o patrimônio cresceu apenas R$ 8.700,00, enquanto que o contribuinte obteve uma renda líquida de R$ 14.100,00, razão pela qual não há acréscimo patrimonial a descoberto.
O saldo (R$ 5.400,00) pode ser transportado para o mês subsequente, dentro do próprio ano-calendário, para compor o patrimônio inicial.
Se, todavia, o mesmo contribuinte for intimado para comprovar o empréstimo recebido, e não logra indicar a sua origem, nem quem seja o credor, a autoridade glosará essa origem ("Dívida de empréstimo em dinheiro", no valor de R$ 10.000,00), e o seu acréscimo patrimonial passará de a ser de R$ 18.700,00. Como esse novo valor é superior à sua renda líquida declarada (R$ 14.100,00), haverá acréscimo patrimonial a descoberto de R$ 4.600,00 no mês. Esse valor está sujeito ao carnê-leão, e o vencimento é o último dia útil do mês seguinte.
Supondo, por outro lado, que, intimado a prestar esclarecimentos, o mesmo contribuinte, apesar de não comprovar o recebimento de empréstimo, constata que, em realidade, por erro de preenchimento de sua declaração, omitiu uma doação no valor de R$ 10.000,00 que havia recebido de seu pai (que a incluiu em sua declaração de ajuste, no quadro de pagamentos), devidamente comprovada por meio de cheque nominativo e extrato de depósito desse cheque na sua conta bancária, a sua renda líquida (na planilha de fluxo de caixa) seria aumentada em igual valor (pela inclusão da doação na linha de rendimentos não tributáveis), passando a ser de R$ 24.100,00.
Nessa hipótese, apesar da glosa do empréstimo incomprovado, não haveria acréscimo patrimonial a descoberto, pois a renda líquida ajustada de R$ 24.100,00 continuaria superior ao acréscimo patrimonial reajustado de R$ 18.700,00.
Fonte: Guia Tributário (Portal Tributário)
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