TRATAMENTO FISCAL DAS EXPORTAÇÕES
ICMS
A exportação de produtos industrializados é imune ao ICMS
(Constituição Federal de 1988, artigo 155, § 2º, X, a).
A partir da Lei
Complementar 87/1996 (artigo 3º), apesar de não ser imune, a
exportação de produtos primários e semielaborados constituirá hipótese de
não-incidência. Em virtude da edição desta lei federal, as leis ordinárias
estaduais que previam a sua tributação deixam de ser aplicáveis.
Em suma, não são tributáveis as operações, de que decorra a
exportação de produtos:
1. industrializados, em virtude de imunidade;
2. semielaborados, em virtude de não-incidência; e
3. primários, em virtude de não-incidência.
O parágrafo único, artigo 3o, da Lei
Complementar 87/1996, dispõe que se equiparam às operações de exportação as
saídas de mercadorias realizadas com o fim específico de exportação para o
exterior, destinada a:
a) empresa comercial exportadora, inclusive tradings ou
outro estabelecimento da mesma empresa e;
b) armazém alfandegado ou entreposto aduaneiro.
Os créditos acumulados do ICMS decorrentes da exportação,
após exame de sua legitimidade pelo Fisco, poderão ser transferidos para outros
estabelecimentos da mesma empresa e o saldo remanescente poderá ser repassado
para outros contribuintes, dependendo de previsão legal regulamentada no
Regulamento do ICMS de cada unidade da federação.
CRÉDITO DO IMPOSTO
É admitido o crédito do ICMS relativo a matérias-primas,
produtos intermediários e material de embalagem adquiridos para emprego na
industrialização de produtos destinados à exportação ou as mercadorias e
serviços que venham ser objeto de operações ou prestações destinadas ao
exterior.
Entretanto, é vedado o crédito relativo a bens de uso e
consumo. Neste sentido, o STF, em julgamento de 2023, negou o direito dos
créditos das entradas de materiais que não se integrem fisicamente ao produto
exportado, firmando a seguinte tese:
“A imunidade a que se refere o art. 155, § 2º, X,
“a”, CF/88, não alcança, nas operações de exportação, o aproveitamento de
créditos de ICMS decorrentes de aquisições de bens destinados ao ativo fixo e
uso e consumo da empresa, que depende de lei complementar para sua efetivação”.
IPI
São imunes da incidência do imposto, os
produtos industrializados destinados ao exterior (Constituição, artigo
153, § 3º, inciso III), contemplando todos os produtos, de origem nacional ou
estrangeira.
Além disso, o estabelecimento exportador pode creditar-se do
IPI pago na aquisição dos insumos que industrializou.
CRÉDITO PRESUMIDO
A empresa produtora e exportadora de mercadorias nacionais
fará jus a crédito presumido do imposto, como ressarcimento do PIS e COFINS,
incidentes sobre as respectivas aquisições, no mercado interno, de
matérias-primas, produtos intermediários e material de embalagem, para
utilização no processo produtivo (artigo 1º da Lei 9.363/1996).
O crédito presumido aplica-se, inclusive, nos casos de venda
a empresa comercial exportadora com o fim específico de exportação para o
exterior.
Fará jus ao crédito presumido a pessoa jurídica
produtora e exportadora de produtos industrializados nacionais.
O direito ao crédito presumido aplica-se inclusive:
I – a produto industrializado sujeito a alíquota zero;
II – nas vendas a empresa comercial exportadora, com o fim
específico de exportação.
Nota: a partir de 01.02.2004, por força da Lei
10.833/2003, artigo 14, o direito de ressarcimento do PIS e da COFINS não
mais se aplicará às empresas sujeitas ao PIS e COFINS não cumulativo.
Veja maiores detalhes no tópico IPI -
Crédito Presumido Como Ressarcimento do PIS e COFINS - Exportador.
SAÍDAS PARA TERCEIROS
Poderão sair com suspensão do imposto, os produtos
destinados à exportação, que saiam do estabelecimento industrial para (Lei 9.532/1997, artigo 39):
a) empresas comerciais exportadoras, com o fim específico de
exportação, consideram-se adquiridos com o fim específico
de exportação os produtos remetidos diretamente
do estabelecimento industrial para embarque de exportação
ou para recintos alfandegados, por conta e ordem da empresa comercial
exportadora (Lei 9.532/1997, artigo 39, parágrafo 2º).
b) recintos alfandegados (Lei 9.532/1997, artigo 39, inciso II);
c) outros locais onde se processe o despacho aduaneiro de
exportação (Lei 9.532/1997, artigo 39, inciso II).
A destinação do produto ao exterior deverá ser comprovada
com a sua saída do País (Decreto 7.212/2010, artigo 43, inciso 5º).
SALDO CREDOR DO IPI
No caso de remanescer saldo credor, após efetuada a
compensação com débitos do próprio IPI, o saldo credor remanescente de cada
período de apuração será transferido para o período de apuração subsequente ou
ao final de cada trimestre-calendário, permanecendo saldo credor, este poderá
ser utilizado para ressarcimento ou compensação com débitos do contribuinte
relativos a quaisquer tributos ou contribuições sob a administração da Receita
Federal do Brasil.
PIS
As exportações são isentas do PIS, de acordo com o artigo
14, § 1º, da MP 2.158-35/2001.
Com relação ao PIS não cumulativo, instituído pela Lei 10.637/2002, o artigo 5º da mesma estipula a não
incidência sobre as receitas decorrentes das exportações de mercadorias ou
serviços.
Observe-se que, para os contribuintes que apuram o PIS pelo
sistema não cumulativo (Lei 10.637/2002), existe o direito ao crédito, nas
condições fixadas pela Lei.
COFINS
O artigo 7o da Lei Complementar 70/1991 concedeu isenção de COFINS
sobre as receitas oriundas da exportação de mercadorias, mesmo quando
realizadas através de cooperativas, consórcios ou entidades semelhantes, bem
como às empresas comerciais exportadoras, nos termos do Decreto-Lei
1.248/1972, desde que destinadas ao fim específico de exportação para o
exterior.
Com relação à COFINS não cumulativa, instituída pela Lei 10.833/2003, o artigo 6 da mesma estipula a não
incidência sobre as receitas decorrentes das exportações de mercadorias ou
serviços, admitido, ainda, o crédito das referidas aquisições.
ISS
O ISS não incide sobre as exportações de serviços para o
exterior do País (artigo 2º, inciso I, da Lei
Complementar 116/2003).
Nota: são tributáveis os serviços desenvolvidos no Brasil,
cujo resultado aqui se verifique, ainda que o pagamento seja feito por
residente no exterior.
IRPJ E CONTRIBUIÇÃO SOCIAL S/LUCRO
Deverão ser calculados normalmente, sobre as operações de
exportação, exceto quando as empresas forem beneficiadas com programas
específicos do Lucro de
Exploração.
SIMPLES NACIONAL
As ME e as EPP optantes pelo Simples Nacional deverão
considerar, destacadamente, mensalmente e por estabelecimento, para fim de
pagamento, as receitas decorrentes da revenda de mercadorias para exportação e
as receitas decorrentes da venda de mercadorias por elas industrializadas para
exportação.
Também são consideradas receitas de exportação as vendas
realizadas por meio de comercial exportadora ou de Sociedade de Propósito
Específico (SPE) de que trata a Lei
Complementar 123/2006.
Sobre as receitas decorrentes de exportação para o exterior,
devem ser desconsiderados, no cálculo do Simples Nacional, os percentuais
relativos à COFINS, PIS, IPI, ICMS e ISS constantes nas Tabelas do Simples Nacional.
RECEITA DE EXPORTAÇÃO
Na hipótese da exportação de bens para o exterior,
a receita bruta será determinada pela conversão, para reais, de seu
valor expresso em moeda estrangeira à taxa de câmbio fixada no boletim de
abertura pelo Banco Central do Brasil, para compra, em vigor na data de
embarque dos bens para o exterior, nos termos da legislação tributária (Instrução Normativa RFB 1.881/2019).
Entende-se como data de embarque dos produtos para o
Exterior (momento da conversão da moeda estrangeira) aquela averbada, pela
autoridade competente, na Guia de Exportação ou documento de efeito equivalente
(Portaria MF 356/1988, item I.1).
REGIME ESPECIAL DE REINTEGRAÇÃO DE VALORES TRIBUTÁRIOS
PARA AS EMPRESAS EXPORTADORAS – REINTEGRA
A pessoa jurídica produtora que efetue exportação dos bens
industrializados poderá apurar valor para fins de ressarcir parcial ou
integralmente o resíduo tributário existente na sua cadeia de produção.
Veja detalhes no tópico REINTEGRA - REGIME ESPECIAL DE REINTEGRAÇÃO DE VALORES
TRIBUTÁRIOS PARA AS EMPRESAS EXPORTADORAS.
CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA - VENDAS DE PRODUTOS RURAIS
AO EXTERIOR
Não incide contribuição previdenciária sobre as receitas
decorrentes de exportação de produtos rurais, cuja comercialização ocorra a
partir de 12 de dezembro de 2001, por força do disposto no inciso I, parágrafo
2º, do artigo 149, da Constituição Federal, alterado pela Emenda Constitucional
33/2001.
DIFERENÇAS DECORRENTES DE ALTERAÇÃO NA TAXA DE CÂMBIO
As diferenças decorrentes de alteração na taxa de câmbio,
ocorridas entre a data do fechamento do contrato de câmbio e a data do
embarque, devem ser consideradas como variações monetárias ativas ou passivas (Portaria MF 356/1988).
Veja também o tópico Variação Cambial de Direitos e Obrigações - Contabilização.
PRÊMIO SOBRE SAQUE DE EXPORTAÇÃO
O prêmio sobre saque de exportação é a importância que for
liberada pelo banco interveniente na operação de câmbio, a favor do exportador,
tendo por referência a diferença correspondente à desvalorização estimada do
Real entre a data do fechamento do contrato de câmbio e a liquidação do saque,
representando prêmio complementar à taxa cambial, nos casos de venda de câmbio
para entrega futura.
Assim, considera-se prêmio sobre contratos de exportação, a
parcela da remuneração paga ao exportador pelo banco interveniente nos
contratos de câmbio que exceder a correção monetária do valor contratado no
período correspondente.
O prêmio sobre saque de exportação constitui receita
financeira para fins de determinação do lucro real (Portaria MF 356/1988, item IV).
EXPORTAÇÃO SEM SAÍDA FÍSICA DO TERRITÓRIO BRASILEIRO
A exportação de produtos nacionais sem que tenha ocorrido
sua saída do território brasileiro (exportação ficta) somente
será admitida, produzindo todos os efeitos fiscais e cambiais, quando o
pagamento for efetivado em moeda estrangeira de livre conversibilidade.
Base: artigo 6º da Lei 9.826/1999.
EQUIPARAÇÃO
São equiparadas à exportação a saída de mercadoria realizada
com o fim específico de exportação para o exterior, quando destinada a:
1) empresa comercial exportadora, inclusive tradings ou
outro estabelecimento da mesma empresa;
2) armazém alfandegado ou entreposto aduaneiro.
Entende-se como empresa comercial exportadora, as empresas
comerciais que realizarem operações mercantis de exportação, inscritas no
Cadastro de Exportadores e Importadores da Secretaria de Comércio Exterior -
SECEX, do Ministério da Economia.
EXPORTAÇÕES INDIRETAS - NÃO INCIDÊNCIA DE CONTRIBUIÇÕES
SOCIAIS
O STF decidiu, em 12.02.2020, que a exportação
indireta de produtos – realizada por meio de trading companies (empresas
que atuam como intermediárias) – não está sujeita à incidência de contribuições
sociais.
A Corte produziu a seguinte tese de repercussão geral (Tema
674): “A norma imunizante contida no inciso I do parágrafo 2º do artigo 149 da
Constituição da República alcança as receitas decorrentes de operações
indiretas de exportação, caracterizadas por haver participação negocial de
sociedade exportadora intermediária”.
Visualize a notícia deste julgado.
NOTAS E OBSERVAÇÕES ÀS PRÁTICAS TRIBUTÁRIAS NA EXPORTAÇÃO
1) Para equiparar a venda a Comercial Exportadora a
exportação, é necessário comprovar que a mesma esteja registrada na Secretaria
de Comércio Exterior do Ministério da Economia, bem como a mesma esteja
constituída nos termos do Decreto-Lei
1.248/1972, observadas as demais normas pertinentes.
2) Observar as normas para tributação dos preços de
transferência.
ROYALTIES RECEBIDOS DO EXTERIOR
Os royalties recebidos do exterior, em pagamento pelo
licenciamento de tecnologia, não configuram receita de venda de mercadorias ou
de prestação de serviços, razão pela qual não se enquadram nas hipóteses
de não incidência do PIS e COFINS (Solução de Consulta Cosit 431/2017).
CONCEITO DE SERVIÇOS PARA FINS DE LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA
Exportação de serviços é a operação realizada entre aquele
que, enquanto prestador, atua a partir do mercado doméstico, com seus meios
aqui disponíveis, para atender a uma demanda a ser satisfeita em um outro
mercado, no exterior, em favor de um tomador que atua, enquanto tal, naquele
outro mercado.
Base: item 119 do Parecer Normativo Cosit 1/2018.
Condicionalidade ao Ingresso de Divisas
A isenção e a não incidência do PIS e da
COFINS sobre receitas decorrentes da exportação de serviços estão
condicionadas à prestação desses serviços a pessoa física ou jurídica residente
ou domiciliada no exterior e ao ingresso de divisas.
Observadas as disposições contidas na legislação monetária e
cambial, as receitas de exportação podem ser ingressadas ou recebidas no Brasil
em reais ou em moeda estrangeira, independentemente da moeda constante da
negociação comercial, prévia ou posteriormente à prestação dos serviços,
observadas as disposições gerais sobre o ingresso e o recebimento de recursos
no Brasil.
Considera-se cumprido o requisito de ingresso de divisas em
qualquer modalidade de pagamento autorizada pela legislação que enseje
conversão de moedas internacionais em momento anterior, concomitante ou
posterior à operação de pagamento pela exportação, ainda que em valores
líquidos, restando como matéria de prova a verificação da ocorrência da
conversão de moedas no momento preconizado pela legislação.
Para configuração de exportação de prestação de serviço, o
tomador do serviço deve ser residente ou domiciliado no exterior e o pagamento
pelo serviço deve representar efetivo ingresso de divisas, observadas as
disposições contidas na legislação tributária, monetária e cambial.
Entendemos que respectivas condicionalidades também se
aplicam à não incidência do ISS.
Base: Solução de Consulta Cosit 160/2024.
Produção de Vídeos no Brasil
Caracteriza exportação de serviços a operação realizada pela
pessoa jurídica produtora de vídeos que atua a partir do mercado doméstico com
seus meios disponíveis em território nacional para a criação de vídeos a serem
exibidos em rede social estrangeira, cujos assinantes são residentes ou
domiciliados no exterior.
Base: Solução de Consulta Cosit 144/2024.
IMUNIDADE DAS CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS - ALCANCE
Para fins tributários, a imunidade relativa às contribuições
sociais abrange as receitas decorrentes da exportação, seja direta ou indireta.
Desta forma, a receita de exportação da agroindústria será
imune às contribuições previdenciárias.
Já a empresa industrial deve recolher as contribuições
previdenciárias sobre a remuneração dos segurados contratados e não sobre
a receita, de forma que a exportação não tem efeito de afastar a obrigação
tributária.
Compras de Matéria-Prima de Produtor Rural
Não configura exportação indireta a aquisição de
matéria-prima de empregador rural pessoa física ou segurado especial, quando
beneficiada ou transformada em produto final que será exportado, de forma que,
nesse caso, o valor da matéria-prima não será imune às contribuições sociais
previdenciárias devidas por sub-rogação pela empresa adquirente, por falta de
previsão legal.
Base: Solução de Consulta Cosit 101/2023.
BASES
Lei
Complementar 87/1996, Regulamento do IPI - Decreto 7.212/2010, Convênio ICMS 84/2009 e os indicados no texto.
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